企業如何享受和保障東道國的稅收優惠

　　近些年來中國“走出去”的企業越來越多，境外越來越多的國家為了吸引外商投資，特別是吸引中國企業在當地的投資經營，制定了很多的稅收優惠政策和相關規定。這些特定的稅收優惠包括有：一是特定地區的稅收優惠，如在特定的經濟開發區，或者是一些偏遠待開發的地區給與特殊的稅收優惠;二是產業導向的稅收優惠，如對大型基礎設施的建設，像電站，公路，橋梁，機場等給與特殊的稅收優惠;三是對吸引資金，引進技術給與的特殊稅務優惠。如對大額的融資項目，特別是國際金融機構的優惠利率貸款項目，(如亞投行，絲路基金貸款項目)，或引進東道國沒有的先進技術;四是對促進社會發展給與特殊的稅收優惠，如創造一定數量當地員工工作的機會。

　　例如：巴基斯坦政府對中巴經濟走廊進行稅收減免，包括對在該走廊的相關中資企業承建方和項目減免進口設備、材料、工程零配件的關稅，對相關預扣稅進行減免等。

　　又如：老撾萬象塞色塔綜合開發區是中老兩國國家級的合作特區，該開發區給與了特殊的稅收優惠：在開發區外的利潤稅是24%，但在開發區內生產類的企業，免5-10年的利潤稅。免稅期滿后按8%繳納。開發區內的商貿類和服務類的企業，免交2年利潤稅。在開發區外的進口關稅稅率在5%-40%，但進口到開發區內的商品免交關稅，開發區的產品出口也是免繳關稅。在開發區外的增值稅稅率是10%，但在開發區內生產和銷售的產品，免交增值稅。在開發區外，個人所得稅稅率是0%-24%，但在開發區內的個人所得稅率是0%-5%。

　　如何能夠充分享受上述東道國的稅收優惠政策，進一步還能夠長期有效的保證這種稅收優惠的兌現，就是中國“走出去”企業需要力爭跟進和落實的重要事項，特別是在初期投資意向談判和簽約的博弈階段。理論上說，上述的稅收優惠一般都在東道國的相關稅法規定中有所發布，只要外資企業符合稅法規定的條件，都是有權力享受的。但是，實際情況卻比較復雜和多變，尤其是在一些發展中國家。我們從以往的實際的案例中也看到，很多中國“走出去”企業在享受東道國的稅收優惠上，走過彎路，受過損失，筆者根據以往多年實際的經驗，提出如下的提示和建議，以供參考。

　　很多境外項目，中資企業是跟東道國的相關政府部門或國有企業談簽合同，如與當地的能源部，水電局和交通公司簽訂合同，在合同中約定相應的稅務優惠。中資企業往往自我認定，該相關國家政府部門或國有企業應該能夠信守合同約定，且也應該是能得到該國的財稅部門的認可。因為合同一般都是抄送了相關的財政部(及稅政司)，甚者在簽約儀式上還有該國相關高級別的領導見證簽約和有相關媒體的實時報道。由此，中資企業就自然的認定所簽合同的稅務優惠條款有合法性和有效性。但從法律效力上來看，國家稅法是由特定的國家機構(如國會或財政部等部門)來制定，是公法，中資企業與相關部門或國有企業的民事合同，是私法。二者有沖突時，后者不能與前者相悖，公法效力要高于私法的效力。也就是說，東道國的稅法制定和執行部門，可以否定或不予認可所簽民事合同中的稅收優惠條款。由于相應的具體稅務優惠規定，大多是東道國的財政部(及稅征司)來制定和解釋，有些重大的稅收優惠規定，從東道國的正式的立法的程序來看，還應該上升到的該國的國會或者議會通過，或是經過該國的最高法院審核批準，才能真正具有最高的完全法律效力。尤其是在那些政局不穩定，黨派紛爭，立法，司法，執法相對分離，稅制不健全的發展中國家，獲得最高法律程序上(國會或議會)稅收優惠審核批準，才能最大可能保障稅收優惠的確定性。而具體執行和落實相關稅收優惠規定的一般是該東道國的基層稅務征管部門，基層的稅務征管人員，往往只認定其上級主管機關如財政部(及稅政司)的免稅函或相關稅收優惠的正式批文，根本不會理會相關行業管理職能的政府部門或國有企業，中資企業與相關政府部門和國有企業合同中雖然約定了稅務優惠條款，該國的基層稅務征管人員往往忽視和不予認可。尤其是近些年來，很多發展中國家經濟困難，國家信用透支，大都加強對外國企業的稅收征管，中資企業，往往是他們的重要稅源，也是稽查補稅的重點。對中資企業簽約的稅收優惠，不理不認，追征補交，屢見不鮮。因此，中資企業(一般是乙方承建方)在與東道國相關政府部門或國有企業(一般是甲方業主)談簽合同時，應該在合同中明確約定;甲方(業主)有義務幫助乙方(中資企業)向政府相關部門(如財政部及稅政司)申請，在一定期限內獲取到合同約定的稅收優惠批文，這樣才能最大限度的保障所簽訂的稅務優惠條款隨后得以落實。合同談簽后，中資企業還要及時跟進，催促或迫使業主積極推進，履行合同義務，進一步與東道國的財政部(及稅政司)，甚至與該東道國的國會(或議會)溝通協調，及時獲取免稅函或免稅的總理令，甚者國會批準通過的免稅議案。

　　案例1：某中資企業到東南亞某國承建水電站項目，當時與該國水電局(業主)簽約達成了免稅條款，該中資企業主觀認為有合同在手，免稅無憂，也沒再及時去力爭獲得該國財政部的免稅函。幾年過去，該國財政緊張，國家信用危機，便以整頓稅收秩序，加強征管為由，對所有外資(當然中資企業是重點)進行稽查補稅。該國基層稅務稽查人員認定，雖有合同免稅條款，但是沒有財政部的免稅函，仍然程序不符，效力不夠。即便是該中資企業要求馬上補辦免稅函，該稅務機關認定，為時已晚，要對前年度追溯補稅。該企業多次與稅務機關交涉無果，該合同的免稅條款，終成一紙空文。

　　案例2：更有甚者，某中資企業在西非某國家承建一個大型污水處理項目，當時的執政政府認為該項目關乎民生，給予了免稅函。幾年后大選，該國總統下臺，反對黨上臺，對前任政府所給與的稅收優惠全部予以否定，該中資企業后悔當初沒有強力堅持走完該國的最高立法程序，即要求該國議會通過該項目的免稅法案，以保障未來政府換屆帶來的不確定性。

　　中資“走出去”企業跟業主談判初期，就稅收優惠條款的闡述要非常專業和具體。中資企業認為：為了得到最寬泛的稅收優惠權益，其表述往往就是一句簡語：即與項目相關的稅收全部免稅。但這種表述卻又很大的局限性，往往在后期項目實施階段，有可能涉及到具體適用稅種專業界定和區分理解，特別是與該國基層稅務機關一旦產生理解的爭議，耗時耗力，無法落實。在此筆者建議：最好是要參照中國與該國雙邊稅收協定及該國現行稅法規定相關稅種表述，既要寬泛，也要具體，將所有現行東道國的相關具體稅種都應一一例舉出來，但不限定。特別是要提醒是，因中資企業的項目時間往往比較長，東道國的稅制和征稅方式很有可能在今后有所變動，因此。在合同中要有預判，留有余地，將東道國現有稅種和征收方式的做一個定性的歸類預設就很有必要，即便以后東道國稅制或征稅方式有變，還可以保障相同屬性和實質類似稅種仍然可以延續享受以前簽約時的優惠待遇。特別是近些年來，很多發展中國家進行稅制改革，加強了稅收的征管是一個大趨勢，如對流轉稅(增值稅)的新增或擴大范圍，對支付環節源泉扣繳的加強，如對預扣稅稅率的提高，預判和預留稅收變化的保障條款就越顯必須和重要。

　　案例3：2018年下半年阿聯酋開始稅改，原來沒有增值稅，在2019年1月1日開征增增值，稅率為5%，由業主支付工程款項時，直接代扣代繳。某個中資施工企業和該國的業主當時簽訂合同時，因當時卡塔爾并沒有增值稅，自然就認為是沒有增值稅稅負，也沒有對未來新開稅種進行預判和預留約定，但是卡塔爾新增增值稅后，該業主認為這是國家稅制進行了改革，業主也無法預測，因該新增加的增值稅在原合同沒有預先約定，甲方(業主)根本就不愿調價或補償乙方(中資企業)相關稅負。最后，該中資企業與業主幾經協商無果，不得不背負這個新增稅種的沉重稅負，且直接影響了該企業的經營現金流。

　　由此，筆者特別提示：中資企業在簽訂合同相關稅務條款時，要有預設的保留條款，如中資企業與越南業主合同的參考表述為;與甲方(越南業主)就本合同適用于越南財政部、其行政區或地方當局對本合同所述的承建項目涉及到征收的所有稅收，不論其征收方式，將給與免稅。本合同適用的越南現行稅種是：利潤稅，利潤匯出稅，增值稅，關稅，個人所得稅。本合同也適用于本合同簽訂之日后越南政府征收的屬于增加或者代替現行稅種的相同或者實質相似的稅收。甲方(越南業主)應將越南稅法所作出的重要變動及時通知乙方(中資企業)。

　　筆者就以往的國別經驗來看，中資“走出去”企業就企業所得稅，利潤匯出境外環節的預提所得稅，進口環節的關稅及增值稅。還有一些地方政府級別的稅費，有可能與業主和該國相關政府部門力爭獲得稅收優惠待遇(或免稅)。但是增值稅比較特殊，在實際征管操中，很難落實減免稅待遇，這是增值額的特殊稅制原理而導致的，增值稅一般是銷項減去進項的抵扣鏈，就增值額征稅，一般在支付或采購環節進行源泉代扣代繳。所以要免稅，就要涉及進項和銷項的全流程免稅或進項留底的徹底退稅。一般來說呢，銷項免稅，容易做到，因為這個銷項代扣代繳人比較少，主要是業主，有相關合同約定或免稅函，業主是愿意配合的。但是進項代扣代繳人就比較多，比如東道國當地的原材料，輔料，配件的采購，還有當地供應商，分包商，服務商比較多，很難去要求每個進項代扣代繳人進行免費的處理，中資企業實際情況往往是，銷項免稅，進項難免，逐年形成了一個很大的留底的進項稅金，要在當地稅務局申請辦理累計留底進項稅金的退稅，就要經受專項增值稅審計，稽查，退稅程序復雜，時間冗長。往往最終成為中資企業的沉沒成本。筆者在此建議：增值稅是價外稅，只要中資企業外賬管理得當，預算準確，成本清楚，可以直接與業主在報價中將增值稅稅負一并估算考慮。不必強力要求免稅，最后卻很難落實。

　　個人所得稅的申請減免也比較難。一般來說，個人所得稅是地方稅，是屬于東道國省級(邦或州)，甚至各個郡(縣)制定個稅規定和具體征管(管轄)的。東道國中央(聯邦)級別不能管轄，也很難協調地方稅局的具體征管。這在政府分級預算管理，地方政府相對獨立的國家尤其明顯。因為個人所得稅是地方政府的一項主要稅收來源，地方政府一般不愿做特殊的稅務優惠減免。特別是很多“走出去”企業在東道國設立的機構往往在其首都或者發達城市，而“走出去”項目的大量外派中方員工往往常駐在施工地，即在偏遠落后地區。其施工地往往與機構的稅務注冊地(設立地)不在一個地方，這種稅務注冊地與征管地不一致，對“走出去”企業的現實困難就是，中方外派員工想集中統一在注冊地申報繳納，甚至想申請減免，但是施工地的地方稅務機關往往有權征稅，稅源很少，根本不會理會注冊地的稅務機關。就客觀上造成了個人所得稅申請減免的困難。另外，個人所得稅有明顯的地方社會人員就業政策導向，東道國希望中國的公司和一些大型項目，要盡可能的雇用當地用工，而不是大量的外派中方員工，而且東道國一般還會在外國一般工作人員的工作簽，用工名額上有特殊的限制。由于這種稅收政策的導向，也是“走出去”企業很難申請到中方外派員工個稅減免的一個原因。筆者建議：“走出去”企業可以申請一些高級技師人員(專家)或高層管理人員個人所得稅的優惠或減免，對大量的外派中方一般工作人員不必強求稅收優惠或減免。

　　中資“走出去”企業在申請東道國的稅收優惠時，如果是承建一個大型的整體項目，如開發一個特殊經濟園區或一個資源礦區，整個項目將會涉及到很多上下游的參建單位，在與當地政府申請稅收優惠時，不僅要力爭本企業(總承包方)的稅收優惠，更要力爭對整個項目的稅收優惠，也就是說，要把與本企業相關的上下游相關的供應商，分包商的稅收優惠都要包括進去。因為，若是上下游相關企業不能享受到相關的稅收優惠，相關稅負依然還是要以合同含稅價的方式轉嫁給總承包方，總承包方的總體稅負最終還是降低不下來。在此筆者建議：在這種情況下，中資企業要以不可分割的一個整體項目申請最優的稅收優惠(包括免稅)，而不是僅僅申請本企業(總承包方)的稅收優惠，特別是當總承包商將來需要轉讓股權給第三方或準備退出該項目時，原先與相關政府部門或業主談定的稅收優惠或免稅批文才能得到最大限度的保障和承繼。

　　案例4：某中資企業在西非某國總承包開發一個礦區。獲得了本企業的特殊免稅20年，而且還是該國議會以法案形式特別審核通過的。但是由于后來情況有變，該中資企業準備轉讓該國的采礦權和相關的股權給中國第三方企業，同時也相應的簽約了很多的中國分包商和當地的供應商。此時就涉及到其特批的稅收優惠是否可以自然承繼?即該國議會法案通過的免稅待遇是否可以讓其未來的股權受讓方(新的第三方中資企業)直接享受?可以直接讓其簽約的上下游分包商，供應商同樣享受?就此免稅待遇問題，該中資企業與相關的政府部門多次協商溝通，最終的答復是不可以。因為當時該中資企業申請稅收優惠時，只是就以本企業名義申請的，國會的批復也是只給了該一家總承包方的中資企業，若干年后，時過境遷，該國的邦礦的條件已經改善，采礦權的門檻已經提高，且是該國主要稅收來源，再加上是原議會批準通過的，各個相關政府行政部門都不愿意擴大優惠，更怕引起當地民眾的反感。新的股權受讓方，還有相關的分包商和當地供應商要想享受總承包商的免稅待遇，就要一一重新申請和審批，還要上至該國議會審核通過，如此抬高的門檻和最高的審批程序，最終阻隔了該中資企業的稅務優惠與相關項目方的承繼，直接影響了該中資企業的股權轉讓合同以及分包合同的簽訂價格和條件。

　　為了最終保障合同約定的稅收優惠，在與業主就稅負最終承擔問題，需要專門的條款，約定就稅收優惠違約，不能落實的調價或賠償事宜，這也是中資企業最重要且可行的法律救濟措施。如上所述，很多中資企業的市場和商務人員與業主初期談判時，要關注很多商務要點，還要顧及后續項目與業主的合作，往往對專門的稅收優惠違約的調價和補償條款重視不夠，未能單獨明確約定。當東道國基層稅務部門不理稅收優惠合同，強行征稅后，隨即就陷入與業主再起談判，對于違約的賠償的責任，業主往往推諉拖延，不了了之。為了預防稅收優惠將來會有或有稅負，且能順利轉嫁給業主，筆者在此強烈建議：中資企業(乙方)要特別關注和重視，并在合同中專門約定稅收優惠違約責任條款，要對業主(甲方)有詳細和明確調價和賠償責的約定，也就是說，將來當該東道國稅務機關就合同約定的稅收優惠進行征稅或補稅時，其相應增加的稅負，中資企業(乙方)有權要求業主(甲方)進行價格調增或者給與相應的補償，在中方融資貸款的方式下，最好能夠約定從融資劃款的源頭直接扣留相應的款項，這樣才能最強有力的保障中資企業的稅收利益。即便今后與業主有糾紛再談判，甚至提起訴訟，有此合同依據，才能最大限度迫使業主與東道國財稅部門溝通，協商，守住已經簽訂的稅收優惠。

　　在一些經濟發達國家，其稅制比較健全，征管比較先進，中資“走出去”往往可以與該東道國政府(包括招商部門及財稅部門)協商和談判，爭取到“一對一”的特殊的稅收優惠，如企業所得稅稅在0%-10%之間，進口環節關稅和增值稅的減免，當地廠房或辦公用地的優惠價格，辦公租金的優惠價格，甚至還有當地一定額度的財政補貼或財政返回等，即獲取事先約定的稅收優惠批復或協議(Advance Ruling)。但是這種特殊的稅收優惠批復，往往需要外國投資者對該東道國政府有特定條件的承諾，才能達成。這種與當地政府協商談判的特定條件，一般包括有：承諾在當地的計劃投資額，在該國設立地區總部或物流中心，每年預計實現的營業額(銷售收入或利潤額)，雇用當地員工的總人數，當地的采購和花銷費用等指標。也就是說，只有在最終各項承諾指標都達到的情況下，當地政府才會給予外國企業預先批復的稅收優惠。如果部分指標不能達到，外國企業只能享受次優的稅務優惠，甚至不能享受任何稅收優惠，中資企業與東道國政府一旦簽定了上述事先約定的稅收優惠協議(Advance Tax Ruling)，其協議(或批復)將對中資企業和東道國相關政府雙方都具有強制約束力。在此，筆者要需要特別提示：中資企業在東道國的相關高層管理層，要高度重視遵守該約定，不能想當然地認為一旦獲得了稅務優惠批復，就可以自然享受稅收優惠，更不能為了獲取最優稅收優惠而人為操作、突擊達標。失信爽約將導致的嚴重后果，不僅無法享受稅收優惠，而且會影響到中資企業的形象和聲譽，進而會影響中資企業在該東道國的持續經營和發展。

　　案例5：在歐洲S國，某中資集團企業在當地稅務顧問的幫助下，向S國稅務機關提交了詳細的公司架構及業務運作說明書，商業計劃書，相關的轉讓定價文檔及相關財務報表和說明，最終力爭到S國關于區域總部的稅務優惠待遇批文(Principle Company Ruling),這樣就可以保證中資集團企業在S國區域總部與該區域的關聯公司之間的業務收入、利潤繳納最低的所得稅和地方稅附加(0%-5%)。同時承諾在S國以該國公司的名義，分別在若干個國家成立的項目公司來具體實施期限較短的(如一年內的)項目。為了避免項目所在國和投資項目國(S國)重復征稅和課以重稅，還在S國申請到了參與免稅的優惠批文(Participation Exemption Ruling).S國的該稅收優惠批文，可以保證該中資集團企業以S國的企業名義在其他各國的投資所得稅負最輕，即在將來對所投資的項目進行處置(轉讓，分立，合并)時所產生的利潤(Capital Gains),從項目所在國匯回S國時，免繳納所得稅，同時享受S國與當地項目所在國的雙邊稅務協定，即限制項目所在國的征稅(0%-5%)

　　中資企業與東道國的業主或者當地財稅部門就稅收優惠一旦產生爭議甚至糾紛，業主不予補償，財稅部門不予落實，在這種情況下，如何解決?在以往的實踐中，有的中資企業有畏難情緒，不愿意與業主把關系搞僵，怕影響后期的合作，更怕直接與稅局對抗，會招致隨后的稅務檢查和報復，中資企業往往息事寧人，自認損失。更多的中資企業是通過外部公關解決，即通過當地代理，政府部門高層的親屬和中間人來疏通和解，以這種公關方式來解決，往往不能根本上解決稅收優惠糾紛，不但中資企業還要承擔部分稅款，更重要的是，這種人為關系的稅收減免，往往沒有法律形式上的保障，更有甚者，會產生與當地政府官員行賄受賄的法律及社會輿論的風險。若是涉及的稅收優惠金額巨大，直接影響中資項目的盈虧和在東道國后續的正常經營，筆者在此建議：中資企業應該采用正規和合法解決的途徑來解決，即采用訴訟和外交途徑。

　　大部分“走出去”的國家，其執法和司法部分是相對分離和獨立的，也就是說，東道國的業主或國家行政部門(財稅部門)，對當地法院有影響，但是比較有限。雖然在當地打官司，費時耗力，花費很大，但是中資企業也要克服畏難情結，從長計議，采用訴訟途徑;即考慮聘請當地最好的律師事務所及會計師事務所，要請最好的專業人員代表中資企業到法庭來進行抗辯和申訴。一般來說，這種訴訟不會很快結案，但是對業主或當地相關政府部門(財稅部門)仍然有一定的壓力和影響。客觀上會逼迫業主及政府相關部門之間盡快協調，解決糾紛，促使結案。在多數情況下，只有在訴訟的高壓下，才有利于促成的庭外盡快和解，而且隨后的補充協議或解決方案往往對中資企業的今后稅收優惠更有法律保障。

　　中資企業還可同時采用外交途徑：一是求助當地中國的大使館和經商處。東道國的中國大使館和商務經商處對該國的政治經濟情況都非常的了解，維護中國企業在該國的正當稅收權益，他們有正常的對應外交溝通渠道，其對業主和相關政府部門是國家層面的大局考慮和影響力。二是求助中國稅務總局，我國已經與100多個國家簽有雙邊稅協定，依照雙邊稅收協定的約定，如果中資企業在東道國遭遇不符合協定的征稅，如該享有的法定稅收優惠或政府特批的稅收優惠而沒有享受到，或面臨重復征稅等類似的問題時，中資企業都有權力按照稅收協定的規定向中國所轄的省級稅局提起申請，求助解決。同時，按照稅收協定，中國稅務主管當局也有義務開展相互協商，我國也規定了對外開展相互協商的具體程序《稅收協定相互協商程序實施辦法》(國家稅務總局公告2013年第56號)。只要中資“走出去”企業有需求，國家稅務總局愿意積極幫助中資企業解決協定糾紛問題。國家稅總可以代表中資企業與東道國的財政部(及稅政司)通過談判協商，落實稅收優惠。在一些中國投資比較多的國家(目前有30多個國家)，國家稅總還專門外派了稅務官，其也可以代表國家稅總及中資企業與當地對應的財稅部門，進行談判和協商，維護中資企業的合法稅收優惠的利益，中國稅總與巴基斯坦財稅部門還專門約定了定期會晤，磋商解決中資企業稅務問題的聯系溝通機制。而且這些年來，國家稅總也已經有了好幾例就協定待遇不公磋商解決的案例。

參考資料：

　　梁紅星“四個典型案例告訴你-境外稅收優惠怎樣才能落袋為安?”《中國稅務報》2019年5月10日

　　本文作者梁紅星，系北京稅務之星稅務咨詢有限責任公司總經理，利安達國際“一帶一路”財稅、法律支持中心副主任，曾在新疆稅務局、財政部稅政司、德勤、惠普、華為等機構和企業供職，具有豐富的實操經驗，現為一帶一路資深稅務實務專家，德居正財稅咨詢公司的重要涉外業務合作伙伴。