資產劃轉土地增值稅稅務處理及政策
土地增值稅稅務處理
1、資產重組的土地增值稅政策適用
我國現行土地增值稅的重組稅收政策為《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”)，文件中亦未提及“劃轉”這種企業重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務機關(例如重慶市地方稅務局)曾以地方規范性文件的形式明確“同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅”，但實務中其他地區就劃轉房地產能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭議。值得關注的是，針對40號公告中四種劃轉情形第一種情形即“母—子”有償劃轉，我們曾在企業所得稅章節分析過，這種劃轉情形業務實質為母公司以被劃轉資產向子公司進行非貨幣性資產投資，這恰恰與21號公告第四條 “單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅”的規定相契合。因此，我們認為“母—子”有償劃轉情形理論上可以適用21號公告第四條暫不征土地增值稅的規定，但相應地，另外三種形式的劃轉由于不存在與21號公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業務實質，原則上也就無法適用21號公告暫不征土地增值稅的稅務政策。
2、其他實務問題
(1)改制重組后再轉讓房產土增計稅基礎如何延續問題
相對既往文件，21號公告首次在文件中對改制重組后再轉讓房產的土地增值稅扣除項目金額如何計算的問題進行明確，文件第六條規定：“改制重組后再轉讓房地產并申報繳納土地增值稅時，按購房發票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發票所載金額并從購買年度起至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發票所載日期的當年。”，這實際上是將轉讓舊房的土增稅扣除項目金額計算的規則應用在了改制重組前房產土增計稅基礎上。
(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節稅”?
邏輯上，在劃轉資產時如果能適用暫不征土地增值稅政策對企業來講相當于遞延了稅款的繳納時間，可以相對減輕企業資金壓力稅收負擔，但事實由于土地增值稅超額累進稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會給企業帶來絕對稅款的損失。
舉個例子，甲公司2019年名下有一套房產M當時市場價值為90萬元，購房發票所載金額為50萬元，2019年甲公司將房產M劃轉到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場價值160萬將房產M出售。
土增稅計算金額比較(為了便于比較，計算過程不考慮相關稅費及加計扣除成本)：
①適用暫不征土地增值稅的重組政策
乙公司應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元
②如不適用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產M劃轉到其全資子公司乙公司名下時應視同銷售并計算繳納土地增值稅：
甲公司應繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元
乙公司再次轉讓應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元
甲、乙公司合計繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元
從上述兩種情況土地增值稅金額對比可以發現，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計金額高。因此，企業在改制重組過程中應充分考量各項稅務影響因素，并審慎選擇適用重組政策。
(3) 關于21號公告中“房地產開發企業”的規定
21號公告第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”，這條規定實際上是既往重組政策的延續，目的為了防止房地產企業利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉讓房地產進行避稅。，但實務中對于“房地產開發企業”如何判定，各地稅務機關執行口徑也存在一定的差異。
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