初始取得碳排放配額階段的涉稅問題

初始取得碳排放配額階段的涉稅問題

　　《碳排放權交易管理辦法(試行)》規定，碳排放配額分配以免費分配為主，可以根據國家有關要求適時引入有償分配。這種分配機制類似于建設用地使用權的劃撥(無償)與出讓(有償)。因此，就企業初始取得碳排放權(配額)階段根據分配方式存在不同涉稅處理。

(一)通過政府免費分配無償取得

　　從會計角度而言，資產是指由企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，并且，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

　　對于初始階段，企業取得政府免費分配的碳排放權(配額)，其能否給企業帶來很可能流入企業的預期經濟利益是不確定的。《碳排放權交易管理辦法(試行)》第十四條規定：生態環境部根據國家溫室氣體排放控制要求，綜合考慮經濟增長、產業結構調整、能源結構優化、大氣污染物排放協同控制等因素，制定碳排放配額總量確定與分配方案。省級生態環境主管部門應當根據生態環境部制定的碳排放配額總量確定與分配方案，向本行政區域內的重點排放單位分配規定年度的碳排放配額。從碳排放權(配額)的初始分配原則來看，企業獲得的碳排放權(配額)通常應小于、等于其預計排放量，倒逼企業節能減排。因此，對于政府免費分配無償取得碳排放權(配額)，財政部《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》明確，企業不作相應的賬務處理。也正是由于通過政府免費分配無償取得的情況下，企業未獲取經濟利益，因此此階段稅會處理一致，不涉及企業所得稅。

　　值得注意的是，通過政府免費分配無償取得碳排放權(配額)不屬于企業所得，自然不涉及企業所得稅，這與《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)并不矛盾。

2014年第29號公告第一條“企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理”規定：

　　(一)縣級以上人民政府將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

　　(二)縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門用途并按《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定進行管理的，企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

　　縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，屬于上述(一)、(二)項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。

　　前已述及，政府免費分配碳排放權(配額)在初始階段不是企業的一項“資產”，因此不適用2014年第29號公告“按資產的公允價值計算確定應稅收入”的處理方式。

(二)通過向政府購買有償取得

　　盡管“有償分配”這一初始取得方式目前并無規定，但一些問題的苗頭已經出現。例如，取得政府有償出售碳排放權(配額)的，企業以何種憑證作為稅前扣除憑證?支付的款項是否含增值稅?若取得后再出售的，如何進行進項抵扣?若取得后全部使用的，在企業發生應稅行為后如何抵扣?

　　盡管現行稅收政策未予明確，但是可以從企業取得土地所有權進行開發建設或轉讓土地所有權的涉稅政策中進行參考、借鑒。

　　《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定，轉讓2016年5月1日后取得的土地使用權應當按照銷售無形資產-自然資源使用權(土地使用權)繳納增值稅，稅率為11%(2019年4月1日起為9%)，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不能從計稅銷售額中抵減土地價款。

　　《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

　　可以推測，政府有償分配碳排放權(配額)的，會頒發相關權利憑證，但不會開具增值稅發票，且收取的價款中不含增值稅。因此企業在初始階段有償取得政府碳排放權(配額)后再轉讓的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額開具6%(2019年4月1日起)增值稅專用發票，無進項抵扣。企業取得后全部使用的，以政府部門頒發的相關權利憑證、支付款項憑證為企業所得稅扣除依據，在碳排放權(配額)清繳后企業申報增值稅時，將取得碳排放權(配額)的價款從當期應稅銷售額中扣除。