攤余成本計量的金融資產

　　(一)金融工具重分類的原則有哪些

　　1.企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。(不鼓勵)

　　2.企業對所有金融負債均不得進行重分類。

　　3.金融資產(即非衍生債權資產)可以在以攤余成本計量【攤】、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益【綜(債)】和以公允價值計量且其變動計入當期損益【損(債)】的金融資產之間進行重分類。

　　4.企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調整。

　　其中：

　　重分類日：是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

　　甲上市公司決定于2×20年3月22日改變某金融資產的業務模式，則重分類日為2×20年4月1日(即下一個季度會計期間的期初);

　　乙上市公司決定于2×20年12月15日改變某金融資產的業務模式，則重分類日為2×21年1月1日。

　　5.企業業務模式的變更必須在重分類日之前生效。

　　6.如果企業管理金融資產的業務模式沒有發生變更，而金融資產的條款發生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。

　　如果金融資產條款發生變更導致金融資產終止確認的，不屬于重分類，企業應當終止確認原金融資產，同時按照變更后的條款確認一項新金融資產。

　　7.以下情形不屬于業務模式變更：

　　(1)企業持有特定金融資產的意圖改變。企業即使在市場狀況發生重大變化的情況下改變對特定資產的持有意圖，也不屬于業務模式變更。

　　(2)金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。

　　(3)金融資產在企業具有不同業務模式的各部門之間轉移。

　　(二)三種金融資產重分類的計量及案例

　　1.以攤余成本計量的金融資產的重分類

　　(1)企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)，同時結轉原已確認的損失準備(補充)。

　　(【攤(債)】 【損(債)】)

　　借：交易性金融資產(重分類日的公允價值)

　　債權投資減值準備

　　貸：債權投資——成本/利息調整等(賬面余額)

　　公允價值變動損益(倒擠：可借可貸)

　　【例14-4】2×16年10月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，并按規定將其分類為以攤余成本計量的金融資產，該債券的賬面余額為500 000元。

　　2×17年10月15目，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以攤余成本計量重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。

　　2×18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認的減值準備為6 000元。假設不考慮該債券的利息收入。

　　【答案】

　　甲銀行的會計處理如下：

　　借：交易性金融資產 490 000

　　債權投資減值準備 6 000

　　公允價值變動損益 4 000

　　貸：債權投資 500 000

　　【補充例題•多選題】(2018年)

　　下列各項中，應當計入發生當期損益的有( )。

　　A.以現金結算的股份支付形成的負債在結算前資產負債表日公允價值變動

　　B.將分類為權益工具的金融工具重分類為金融負債時公允價值與賬面價值的差額

　　C.以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產時公允價值與原賬面價值的差額

　　D.自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時公允價值小于原賬面價值的差額

　　【答案】ACD

　　【解析】選項A，以現金結算的股份支付形成的負債在結算前資產負債表日公允價值變動計入公允價值變動損益;選項B，將分類為權益工具的金融工具重分類為金融負債時公允價值與賬面價值的差額計入資本公積——股本溢價，不影響損益;選項C，以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產時公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益;選項D，自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時公允價值小于原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

　　(2)企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。

　　原賬面余額與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。(【攤(債)】 【綜(債)】)

　　借：其他債權投資(重分類日的公允價值)

　　貸：債權投資(賬面余額)

　　其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動(可借可貸)

　　同時：(詳見【聯想】)

　　借：債權投資減值準備

　　貸：其他綜合收益——信用減值準備

　　【聯想】

　　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的重分類

　　(1)企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

　　(【綜(債)】 【攤(債)】)

　　【例14-5】2×16年9月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，并按規定將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，該債券的賬面余額為500 000元。

　　2×17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產。

　　2×18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認的減值準備為6 000元。假設不考慮利息收入。

　　【答案】甲銀行的會計處理如下：

　　①2×18年1月1日

　　借：債權投資——成本 500 000(初始確認的公允價值)

　　貸：其他債權投資——成本 500 000

　　②調整原已確認的其他綜合收益

　　借：其他債權投資——公允價值變動 10 000(490 000-500 000)

　　貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 10 000(反向轉出)

　　③借：其他綜合收益——信用減值準備 6 000(反向轉出)

　　貸：債權投資減值準備 6 000

　　【聯想】

　　(2)企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

　　(【綜(債)】 【損(債)】)

　　【補充例題】某公司于2×17年1月1日以公允價值250 000萬元購入一項債券投資組合，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

　　2×18年1月1日，將其重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。重分類日，該債券組合的公允價值為260 000萬元，已確認的損失準備為2 000萬元(反映了自初始確認后信用風險顯著增加，因此以整個存續期預期信用損失計量)。

　　假定不考慮利息收入的會計處理。

　　【答案】

　　①2×18年1月1日，某公司會計處理如下：

　　借：交易性金融資產 260 000(公允價值)

　　貸：其他債權投資 260 000

　　②借：其他綜合收益——損失準備 2 000(反向轉出)

　　貸：公允價值變動損益 2 000(注)

　　【聯想】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產計提減值時：

　　借：信用減值損失 2 000

　　貸：其他綜合收益——信用減值準備 2 000

　　③借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動10 000(反向轉出)

　　貸：公允價值變動損益 10 000(注)

　　【聯想】取得時公允價值250 000元，重分類日公允價值變為260 000元，如果記賬：

　　借：其他債權投資——公允價值變動 10 000

　　貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 10 000

　　3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的重分類

　　(1)企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

　　(【損(債)】 【攤(債)】)

　　借：債權投資(重分類日的公允價值)

　　貸：交易性金融資產

　　同時，如存在信用損失，補提減值準備：

　　借：信用減值損失

　　貸：債權投資減值準備

　　注：

　　交易性金融資產不計提減值準備。

　　(2)企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。

　　對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行重分類的，企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業應當自重分類日起對該金融資產適用金融資產減值的相關規定，并將重分類日視為初始確認日。

　　(【損(債)】 【綜(債)】)

　　借：其他債權投資(重分類日的公允價值)

　　貸：交易性金融資產

　　同時，如存在信用損失，補提減值準備：

　　借：信用減值損失

　　貸：其他綜合收益——信用減值準備