實質性測試

　　實質性測試包括什么

　　實質性測試內容包括業務活動效益性測試和財務收支合法性測試。測試種類有分析性程序、交易測試、余額測試和列報測試。測試方法是：詢問、觀察、檢查、監盤、函證、分析、計算。

　　實質性測試中關于重要性原則判斷的考慮：

　　(1)絕對數。把某一特定金額作為重要性水平，而不考慮經營規模或業務量的大小。

　　(2)以錯報金額占相關賬戶金額的百分比來比較判斷錯報是否重要。

　　(3)以錯報金額占利潤的百分比來比較判斷錯報是否重要。

　　(4)以錯報金額占資產的百分比來比較判斷錯報是否重要。

　　(5)錯報的性質(違法、舞弊)而不考慮金額大小。

　　企業實施新收入準則將帶來新的重大錯報風險，項目組需要確保所執行實質性測試的性質、時間安排和范圍能夠應對這些風險。

　　實質性測試可能包括：(1)合同樣本的交易測試;(2)對估計的細節測試。此外，執行的實質性測試需要能夠應對新的重要賬戶，如合同資產，合同負債和資本化合同成本以及相關披露。企業實施新收入準則的過程也可能會影響所執行的實質性程序的測試范圍。

　　實質性測試方法詳解

　　為應對實施新收入準則所帶來的新的重大錯報風險，項目組需要設計實質性審計程序。如果項目組擬采用依賴控制的審計策略，包括信息系統控制(ITGCs)，或者執行整合審計，則實質性程序的性質、時間安排和范圍將取決于固有風險評估、與收入相關的重大交易類別(SCOT)的性質和復雜程度，以及企業的控制是否有效。

　　1、目的

　　項目組執行的實質性測試應包括合同樣本的交易測試，以確定收入的計量是否準確、確認的時間是否恰當。這包括獲取證據以確定該企業是否：

　　恰當地識別了履約義務; 已確定適當的交易價格; 已適當地將交易價格分攤至履約義務; 在履行履約義務時確認收入。

　　執行實質性程序還可以達到以下目的，比如：

　　評估收入確認的會計政策以確定其是否符合新收入準則的要求; 確定合同是否符合新收入準則的合同標準; 評估合同條款是否已得到適當確定，包括考慮合同中任何終止條款的影響; 評估與同一客戶(或客戶的關聯方)同時或幾乎同時簽訂的合同是否符合合并標準; 評估合同修改是否得到適當會計處理; 確定是否需要額外的程序來識別提供商品或服務的口頭承諾或隱含在商業慣例中的承諾; 必要時評估主要責任人和代理人的識別是否恰當。

　　2、閱讀合同和詢問程序相結合

　　要了解企業是否已對合同中包含的條款和條件進行了適當評估，項目組很可能需要不僅僅閱讀合同以證實管理層認定，因為僅閱讀合同可能無法讓項目組了解商業慣例以及是否需要評估其他條款或條件。因此，很可能還需要詢問會計/財務部門以外的管理層代表和/或考慮獲取第三方證據。在評估企業合同的條款和條件時，應保持警惕和職業懷疑態度。

　　3、測試管理層的估計和判斷

　　項目組還需要執行實質性程序來測試準則要求企業管理層做出的新的估計和判斷。例如，識別合同中的履約義務、估計交易價格中所包含的可變對價(包括應用對可變對價估計的限制)、根據單獨售價將交易價格分攤給每個履約義務、計量在一段時間內履行的履約義務的履約進度，等等。

　　4、項目合伙人及復核人員的責任

　　由于新收入準則的復雜性，在大多數情況下，合伙人都應參與到制定項目審計策略的工作中，以便在采用新準則的當年執行測試程序，并對項目組審計工作的執行過程進行監督。項目質量復核人也應了解企業的收入確認會計政策以及管理層的重要判斷和估計，以便評價項目組設計和執行與收入相關的審計程序是否恰當。

　　5、實質性測試的范圍

　　在考慮實質性測試的范圍時，首先應確定是否可以從關鍵項目測試和其他實質性測試(如實質性分析程序)中獲得充分、適當的審計證據。如果關鍵項目測試結果與其他實質性測試結果不足以得出賬戶余額不存在重大錯報的結論，項目組應執行其他程序，如：代表性樣本抽樣。

　　項目組執行實質性程序的范圍，包括代表性樣本抽樣策略(如適用)，很可能會受到企業的實施過程和采用新準則后控制的影響。例如，在采用依賴控制策略時或在整合審計中，項目組在實施測試期間發現的控制缺陷可能使項目組難以得出總體不存在重大錯報的審計結論，因此，項目組可能會需要擴大實質性程序的范圍。

　　此外，在采用依賴控制策略時或在整合審計中，項目組需要確定企業對收入的控制是否在整個年度都有效運行。如果企業在采用新準則日期之前沒有有效實施針對新收入準則的內部控制，則項目組應考慮該事項對控制風險評估的影響。如果確定在一年中的某個時間段內不能依賴控制，項目組需要相應地調整實質性測試策略。

　　當采用依賴控制策略時或在整合審計中，如果在新準則實施以后的部分期間存在無效的內部控制，并且企業在年度內對控制缺陷進行了彌補，則對處于有效內部控制和無效內部控制下的不同交易，由于其特性不同(預計在無效內部控制下的交易產生的錯誤可能會更多)，項目組可能需要執行單獨的實質性測試。

　　6、風險的重新評估

　　隨著審計工作的進行，必須重新評估之前的風險評估結果，以確定所識別的風險和項目組的應對措施是否恰當。例如，在執行中期審計程序后，企業的營銷部門可能會采用新的銷售政策，如開始向客戶提供新的批量折扣。在此種情況下，項目組需要重新評估固有風險和/或舞弊風險，以及實質性審計程序的性質和范圍是否仍然恰當，是否能夠應對新的事實和情況帶來的重大錯報風險。